財政部今(19)日發布解釋令，土地承租人於承租土地上自費興建房屋，以土地承租人為建造執照原始起造人取得使用執照，非屬契稅課稅範圍。惟以土地出租人為建造執照原始起造人取得使用執照，或依約於土地租賃期間屆滿後移轉房屋予土地出租人，其經濟實質係土地出租人以土地使用權取得房屋，依民法第398條「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」應按買賣契稅稅率申報納稅。同時，廢止該部86年12月27日台財稅第861932893號函。
財政部表示，依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。土地承租人於承租土地上自費興建房屋，以自己為起造人取得使用執照，非上開契稅規定之課稅範圍；土地出租人之土地租賃行為，無涉房屋買賣，亦非上開契稅規定之課稅範圍。惟倘土地出租人與承租人簽訂土地租賃契約，雙方約定由承租人於承租土地上自費興建房屋，以出租人為建造執照之原始起造人並取得使用執照，該租賃契約已非單純出租人提供土地使用權，而係另外約定以租賃期間土地使用權與承租人自費興建之房屋交換，形成土地租賃關係、土地使用權與房屋互易關係之混合契約(無名契約)。
基於私法自治原則及契約自由原則，混合契約當事人形成多個法律關係，宜予尊重，惟其法律關係倘構成契稅課稅要件(即土地使用權與房屋互易)，以土地出租人為建造執照原始起造人取得使用執照，即涉及契稅條例第12條第2項應由使用執照所載起造人申報納稅之情形，依前揭民法第398條規定，應按買賣契稅稅率申報納稅；此外，約定租期屆滿後移轉房屋予出租人之情形，同屬以土地使用權與房屋交換，亦應按買賣契稅稅率申報納稅。該部表示，類似上述混合契約之案況，前經行政法院判決確定有案(參照最高行政法院93年判字第971號判決、96年裁字第1481號裁定)，爰今(9/19)核釋上開情形，應按買賣契稅稅率申報納稅。
財政部說明，該部86年12月27日台財稅第861932893號函，係基於當時商港法法令之限制，因此核釋航商向高雄港務局承租土地，由航商出資於該土地上興建房屋，並以該局名義為房屋起造人及所有權人，非屬契稅條例第2條課稅範圍；100年12月28日修正後商港法，港務局已不存在，爰廢止本部86年函。
財政部進一步說明，該部96年3月16日台財稅字第09604517910號令土地承租人租地自費建屋，房屋登記為土地出租人所有，出租人之租賃所得以營建總成本為租金收入之計算基礎，該房屋為出租土地之對價；惟依經濟實質係土地出租人以土地使用權取得房屋，應依契稅條例第2條及第12條規定，按買賣契稅稅率申報納稅，請納稅義務人依規定辦理申報。
新聞稿聯絡人：江科長雅玲
聯絡電話：（02）23228259
資料來源：財政部賦稅署全球資訊網
註：財政部86/12/27台財稅第861932893號函
依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有取得所有權者，應申報繳納契稅。又同條例第12條規定，凡以遷移、補償等變相方式支付產價，取得不動產所有權者，應照買賣契稅申報納稅；其以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權者，應照典權契稅申報納稅。本案航商向高雄港務局承租土地，由航商出資於該土地上以該局名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供航商使用若干年，參酌本部85年10月30日台財稅第851921575號函釋，上述航商出資額，核屬承租房屋之代價，為租賃行為，尚無由高雄港務局以提供土地使用及房屋免租使用若干年換取航商所興建之房屋情事，故非屬上開2條文規定之課徵契稅範圍，自無申報投納契稅問題。
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